Visão geral sobre reforma tributária: o que pode ser modificado por lei
Esse é o terceiro artigo da série sobre reforma tributária, e vamos abordar as mudanças infraconstitucionais, as que podem ser feitas por meio de leis ordinárias, decretos, e algumas até mesmo por atos infralegais, tais como instruções normativas, resoluções, dentre outras.
No primeiro artigo tratamos dos aspectos gerais da reforma, e no segundo artigo falamos das propostas de emenda constitucional em tramitação na Câmara (PEC 45) e no Senado (PEC 110), as quais criam o IBS em substituição ao IPI, ICMS, ISS, PIS e COFINS.
Mudar a constituição é sempre mais difícil do que alterar leis ordinárias. Daí que talvez a reforma devesse começar por aqui.
Na verdade, grande parte dos entraves enfrentados pelas empresas em matéria de tributos sequer está prevista em lei: são as obrigações acessórias, miríade burocrática que transforma a tarefa de apurar tributos em uma maratona de mais de 2 mil horas por ano, segundo estudo do Banco Mundial (Doing Business).
Estamos falando de SPED, E-social, Declarações fiscais etc. Uma única nota fiscal pode exigir milhares de informações diferentes, as quais serão cruzadas com várias outras fornecidas ao fisco por meios diversos, como as declarações citadas. E ai daquele que informar algo divergente…
Erro nas declarações, ainda que não tenha implicado em qualquer supressão de tributos, é passível de multa. E o pior: multa proporcional às operações não informadas, ou informadas incorretamente. Uma nota fiscal que se deixe de escriturar no livro de entradas, por exemplo, gera uma multa de 3% do valor da operação, mesmo que nenhum tributo tenha sido pago a menor.
Qualquer ser pensante, poderia questionar: se a multa não depende do tributo, mas decorre do erro de procedimento em si, qual a diferença em deixar de escriturar uma nota fiscal de R$ 100,00 e uma de R$ 100 milhões? Por que a multa é diferente, se o erro é o mesmo? A multa por supressão de tributo, naturalmente, tem o valor proporcional ao que se deixou de pagar. Mas se já há esse tipo de multa, por que apenar também de forma proporcional um simples erro de procedimento? Enfim, é uma obscenidade.
Como dito, grande parte dessas obrigações nem em lei está – o que é ainda mais grave: obriga aos contribuintes a se atualizarem diariamente com as infinitas normas infralegais expedidas pelas Fazendas federal, estaduais e municipais.
A redução drástica das obrigações, infelizmente, não é um projeto que esteja na mesa. Fala-se em melhorar algo, mas nada de tanta magnitude.
Afora as obrigações acessórias, também são tratadas em leis ordinárias a tributação sobre a folha, a tributação sobre dividendos, as alíquotas de tributos, a substituição tributária, e outros temas menores.
Sobre a substituição tributária, é preciso aguardar a entrada em vigor do IBS para se verificar se continuará a ser usada. Contudo, se o instituto continuar admitido na constituição (hoje está no parágrafo 7° do artigo 150), não há dúvida que o fisco continuará a usar e abusar do expediente.
Facilita a fiscalização, embora transforme a vida das empresas em um inferno, tendo que buscar o MVA de cada produto que vende. Ao menos, com uma legislação unificada, tende a melhorar e a uniformizar a utilização, distinguindo-se do que hoje ocorre, onde cada estado tem a sua, com alguns estados celebrando protocolos entre eles, e com isso obrigando as empresas, a cada operação, a pesquisar a existência de protocolos e a legislação do estado de destino.
A tributação sobre a folha, pauta do Ministério da Economia para a geração de empregos, também se resolve com uma mudança na n° Lei 8212/91. O problema aqui é encontrar substituto para a arrecadação. A contribuição previdenciária paga pelas empresas é uma das principais fontes de arrecadação para a previdência. Abdicar dessa receita, somente com aumento (ou criação) de algum outro tributo. O cobertor é curto.
A tributação sobre lucros e dividendos é outro ponto polêmico. Como se sabe, as empresas podem distribuir seus lucros e esse rendimento é isento para os sócios ou acionistas. Não é de hoje que tramitam projetos buscando alterar essa realidade, e as justificativas são as mais variadas: desde aumentar a arrecadação, até alcançar uma suposta isonomia com a tributação do trabalho assalariado.
Os defensores de tal tributação repetem sempre o mesmo argumento: somente o Brasil e mais um ou outro país, no mundo, concedem essa isenção. Esquecem de dizer que somente o Brasil tem ICMS, IPI, PIS, COFINS, ISS, IRPJ, CSLL, CIDE, IOF, SPED, DCTF, e outras sopas de letras…
Como se não bastasse, no Brasil, quando da instituição da isenção, o que se deu com o artigo 10 da Lei 9.249/95, a proposta foi unificar a tributação do investidor e da investida com uma alíquota de 34%. Assim, embora tecnicamente tenhamos uma isenção, o que se fez, na época, foi concentrar toda a tributação na empresa. Tal expediente facilita a fiscalização (no lugar de fiscalizar empresas e sócios, basta fiscalizar a empresa), simplifica os procedimentos fiscais para os investidores, e motiva a realização de investimentos.
Daí que, tributar dividendos sem reduzir a tributação da empresa de forma compensatória, representará um tiro no pé, um claro acréscimo de tributação, um desestímulo ao investimento produtivo.
Esse é outro ponto que os defensores da tributação preferem esquecer: dividendo e salário possuem naturezas distintas. Dividendo não é rendimento do trabalho, mas retorno de investimento. Há um prêmio de risco aí que deve ser considerado. Se o rendimento do investimento produtivo não compensar, sempre restará ao investidor aplicar seus recursos em títulos e outros investimentos sem risco.
Em resumo, sem investimento não há salários. O sistema precisa se equilibrar.
Como se vê, as questões infraconstitucionais são tão ou mais relevantes do que as constitucionais. Melhor seria se a discussão partisse desses pontos.
Como a despesa é grande, e a receita não pode cair, um caminho mais racional talvez fosse simplificar as obrigações acessórias sem mexer em tributo; reformar a administração, reduzindo funcionários, vendendo estatais, resolvendo ineficiências; com um novo e civilizado patamar de despesas (ainda que no horizonte), repensar a tributação para esse novo Brasil, em níveis igualmente civilizados.
Visão geral sobre o impacto da Reforma Tributária: as propostas do Congresso
No último artigo, tratamos dos aspectos introdutórios sobre a reforma tributária. Agora vamos tratar especificamente da PEC 45 e da PEC 110, e na próxima semana trataremos das questões infraconstitucionais relativas à reforma tributária.
A PEC 45 é a proposta de emenda constitucional em tramitação na Câmara, e a 110 tramita no Senado. Naturalmente, em algum momento elas precisarão ser conjugadas, juntamente com todas as propostas de emenda que as mesmas vêm sofrendo durante sua tramitação.
Ambas preveem a substituição do ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS por um único imposto, o IBS: imposto sobre bens e serviços. Não há determinação de alíquota, o que, de resto, é de competência da Lei Complementar de acordo com o artigo 146 da Constituição.
Muito se discute quanto à alíquota ideal. A Receita Federal do Brasil (RFB) argumenta que deveria ser de pelo menos 30%; alguns parlamentares e membros do governo federal, indicam 25%. Mas nada há de definido em relação a isso, e tal percentual será definido durante um período de transição.
Ambas preveem um período de transição no qual o IBS conviveria com os tributos hoje existentes. Na PEC 45 esse período é de 10 anos, e na PEC 110 é de 5 anos. Durante a transição, o IBS teria uma alíquota de 1%, o qual seria reduzido da COFINS. O objetivo é testar o comportamento do novo tributo, e com isso se definir a alíquota ideal para que a arrecadação não seja reduzida.
Ou seja, a reforma tributária que vem para simplificar, em um primeiro momento vai complicar, pois obrigará os contribuintes a conviverem com os tributos antigos e com o novo.
Em ambas as propostas, a tributação do IBS será no destino, e terá uma alíquota única. Na PEC 110, no entanto, há a previsão de uma alíquota seletiva para combustíveis e lubrificantes, petróleo e derivados, gás natural, bebidas, cigarros, energia elétrica e carros novos.
O imposto será não cumulativo, sendo possível utilizar como crédito os gastos em todos os bens e serviços adquiridos.
A não cumulatividade, somada à alíquota única, tem trazido controvérsia nos diversos setores econômicos. Uma alíquota única seria muito prejudicial para o setor de serviços, os quais possuem uma cadeia curta, e poucos insumos passíveis de geração de crédito, dado que, em regra, seu maior custo é a folha de pagamento, a qual não gera crédito.
Para os setores industrial e comercial, uma alíquota de 25% com ampla não cumulatividade, representaria uma redução da carga tributária. Isso porque hoje, só de ICMS, PIS e COFINS, esses setores possuem alíquotas entre 23% e 30%, com várias restrições de dedutibilidade. Isso sem contar o IPI já integrado ao custo quando da saída do produto da fábrica, cujas alíquotas costumam ficar entre 10% e 20%.
Ambas as propostas nada tratam do Simples Nacional, o qual é definido por Lei Complementar. A PEC 110 apenas prevê a possibilidade de empresas optantes pelo Simples, caso desejem gerar créditos, possam recolher o IBS fora da sistemática simplificada.
Como dissemos no primeiro artigo dessa série, a reforma representa mudanças constitucionais, de modo que diversas questões relativas a tributos, obrigações acessórias e outros temas não são tratadas nas PECs 45 e 110. Elas tratam apenas da tributação sobre consumo, com a criação do IBS.
Em síntese, o que temos hoje acerca de reforma tributária restringe-se a tal substituição. Outros temas certamente estão na pauta da equipe econômica, mas fora do que atualmente tramita no legislativo. Aliás, é bom frisar que o Executivo sequer apresentou sua proposta de reforma: tais PECs são de iniciativa do próprio legislativo.
A questão do Simples em especial, bem como as propostas e discussões envolvendo tal regime, abordaremos no próximo informativo, quando também trataremos da tributação sobre a folha de pagamento, e demais discussões infraconstitucionais envolvendo a reforma tributária.09
Uma visão geral sobre o impacto de uma reforma tributária
Muitos clientes e leitores têm enviado dúvidas acerca da reforma tributária que está em tramitação. Querem saber o que mudará, naturalmente, e o impacto disso em seus negócios. Por isso, vamos escrever aqui um pouco sobre esse tema, dividindo os tópicos abordados em três partes.
Na parte I, de hoje, tratarei de todos os pontos de forma geral, como forma de introdução ao tema. Na parte II, vou tratar das PECs (propostas de emendas constitucionais) em tramitação; e na parte II, vou tratar dos temas infraconstitucionais, ou seja, aqueles que estão em discussão, mas não na reforma propriamente dita.
Vale fazer uma breve introdução sobre o sistema tributário nacional.
A constituição federal trata do sistema tributário nacional do seu artigo 145 em diante, onde define princípios gerais, indica quais são os impostos da tributos da União, dos Estados e dos Municípios, delimita as competências de cada ente federativo, e estabelece o que será tratado pela lei complementar e pela lei ordinária (aqui, por exclusão, ou seja, o que não for constitucional ou não for de competência de lei complementar).
A constituição prevê ainda a possibilidade de contribuições sociais, que podem ser criadas pela União, e diferem dos impostos porque o produto de sua arrecadação deve estar atrelado a uma finalidade específica.
Desse modo, na constituição federal estão definidos quais impostos temos que pagar. Detalhes como base de cálculo, alíquota, vencimento, apuração etc., estão ou na lei complementar ou na lei ordinária (a diferença entre uma e outra é, basicamente, o quórum para sua aprovação).
Um outro ponto introdutório importante a se fazer, antes de adentrarmos o tema da reforma, se dá quanto à natureza dos tributos em relação ao que está sendo tributado. Temos três grupos importantes, que são: tributos sobre a renda (IRPJ, IRPF, CSLL etc.); tributos sobre o consumo (ICMS, IPI, ISS etc.); e tributos sobre o patrimônio (IPVA, IPTU, ITCMD, ITBI etc.).
Existe um grande debate acerca de qual seria a tributação mais justa. A tributação sobre consumo é considerada a mais injusta, pois atinge de forma igual todos os contribuintes, independentemente de sua capacidade contributiva. Os tributos incidentes sobre 1kg de feijão são pagos na mesma medida por quem o compra, seja ele um bilionário ou um sem teto.
Fora que o consumo dos mais pobres, em termos percentuais sobre a renda (a maioria consome 100% do que ganha), é bem maior do que o consumo dos mais ricos, os quais conseguem poupar parte da renda. Com isso, a tributação do consumo, em termos percentuais sobre a renda, acaba sendo maior nos mais pobres.
A tributação sobre a renda e sobre o patrimônio, tende a corrigir esse problema.
No Brasil, comparando com os países da OCDE, temos uma alta tributação sobre o consumo, uma tributação na média sobre a renda, e uma baixa tributação sobre o patrimônio.
Temos tributos sobre o consumo que se sobrepõem, e com alíquotas por volta de 5% (ISS), 10% (PIS e COFINS), 20% (ICMS), ou até mais (IPI em alguns casos). Sobre a renda, as alíquotas ficam, no máximo, em 34% para as empresas, e 27,5% para pessoas físicas. Já sobre o patrimônio, as alíquotas ficam entre 4% e 8% para ITCMD (imposto sobre doações e heranças), por volta de 2% para ITBI (transmissão de imóveis), próximo de 3% para IPVA, dentre outros.
Não há como negar que o sistema, a princípio, parece uma inversão ao observado em países mais desenvolvidos: muito tributo para quem pode pagar pouco, peso sobre o consumo (travando atividade econômica), e baixa taxação de heranças, motivando transferência de riquezas dissociada de atividade produtiva. Resultado disso podemos ver na última lista de bilionários da Forbes: dos brasileiros, apenas 43% dos integrantes da lista ganharam o seu próprio dinheiro; o restante, são herdeiros. Não é fácil ser empresário no Brasil.
Feito esse panorama, passamos para o que está sendo discutido em termos de reforma tributária.
A chamada “reforma tributária” está concentrada nos tributos sobre consumo, com alterações na constituição federal. Temos duas PECs em tramitação, uma na Câmara (PEC 45), outra no Senado (PEC 110).
Em ambas, a previsão é a substituição de cinco tributos sobre consumo, ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS, por um tributo, também sobre consumo, o IBS – imposto sobre bens e serviços.
Há previsão para um período de transição, onde os cinco tributos substituídos conviverão com o substituto, justamente para adaptação do sistema e calibração da alíquota a ser aplicada. Em resumo, nos primeiros anos o sistema vai ficar mais complicado do que é hoje.
Questões como tributação sobre folha de pagamento, tributação sobre dividendos, substituição tributária e simples nacional não são tratadas nas PECs, dado que representam matérias de competência de leis infraconstitucionais. Esse é um dos problemas, há o risco de mudanças ocorrerem de forma dissociada, e com isso criar-se um sistema pior do que o atual.
Na próxima newsletter vamos tratar especificamente da PEC 45 e da PEC 110, trazendo um pouco mais de detalhes sobre cada uma delas, assim como os seus efeitos, considerando a tributação atual. E na newsletter posterior, tratamos das questões infraconstitucionais.
A lavadeira de Waterloo
“Era uma lavadeira que se viu, de repente, no meio de uma baderna horrorosa. Tiro e bordoada em quantidade. A lavadeira veio espiar a briga. Lá adiante, numa colina, viu um baixinho olhando por um binóculo. Ali estava Napoleão e ali estava Waterloo. Mas a santa mulher ignorou um e outro; e veio para dentro ensaboar a sua roupa suja.”
Nelson Rodrigues
Em geral, o ser humano busca certezas: quer saber se existe vida após a morte; de onde viemos, para onde vamos; se vai ficar pobre ou rico no fim da vida; se o filho vai encontrar uma boa esposa; se a mãe vai desenvolver o Alzheimer que vitimou um tio distante, e por aí vai.
Essa aversão a incertezas, claro, continua dentro do escritório: vale a pena investir na troca de sistema? Compro Tesouro Direto, troco de carro, ou invisto em marketing? Compro o estoque agora ou espero o dólar vai ciar? Em qual inovação está trabalhando o concorrente?
Tudo o que não for o presente ou o passado, é incerteza. Daí que de pouco adianta se preocupar com as incertezas erradas.
Na verdade, pouco adianta se preocupar com qualquer incerteza. Embora seja comum, é estranho gastar energia e tempo imaginando como estarei aos 90 anos de idade (ou mesmo depois de morto), se tenho incertezas mais prementes me mordendo os calcanhares: não sei se o almoço vai causar uma catástrofe digestiva e me impedir de estar na reunião das 17h, ou se o funcionário contratado ontem vai durar, pelo menos, até o fim do prazo do imposto de renda.
É o caso da lavadeira de Waterloo: Napoleão morrendo na frente dela, com todos os efeitos daí decorrentes para a França da época (imagine o que um investidor mais atento faria com essa informação privilegiada), sem contar, é claro, o momento histórico, e ela preocupada sabe-se lá com o quê.
Os investimentos, nossas ações, as práticas de liderança, e todo o esforço gasto na gestão do negócio não seguem uma regra de linearidade.
A equação linear descreve uma realidade na qual o futuro é bem definido. Por exemplo:
Y = 3X
Se X é igual a 2, Y será igual a 6. Se X for igual a 3, Y é igual 9. Em resumo, a cada grau que subo de X, subo três graus de Y.
A regra nos negócios, contudo, não é essa; salvo os investimentos livres de risco, como um CDB, onde para cada 100k investido sei que terei aproximadamente 4k ao final do ano a mais na conta.
Na empresa investimos, trabalhamos, e o resultado aparece em uma escala diferente. Os 100k investidos em treinamento podem redundar em zero de retorno, ou em um acréscimo de 10% no resultado. Na maioria das vezes, nem mesmo se consegue medir o retorno diretamente.
No CDB meço o retorno apenas observando a realidade, afinal, basta olhar o saldo no extrato e saber qual foi o rendimento. Os investimentos empresariais são medidos não pela observação da realidade, mas por uma função da realidade. Em termos matemáticos, seria
Y = f(X)
Onde X é a realidade, e Y o resultado que consigo enxergar.
Voltando ao exemplo do treinamento: quem garante que os 100k investidos em treinamento são os responsáveis pela redução em 30% nas despesas decorrentes de devolução de mercadorias? Pode ser que essa redução tenha ocorrido pela troca do gerente, pela criação de novos processos operacionais, ou pela criação de um departamento de auditoria interna.
E como se não bastassem os complicadores, a incerteza quanto ao resultado pode estar até mesmo dentro do próprio investimento: a redução dos erros da equipe decorreu do treinamento em processos de entrega, ou do treinamento no funcionamento do sistema de gestão de estoques?
Como disse, temos uma ideia do resultado: claro que o investimento em treinamento reduz os erros, e reduzindo erros tenho menos despesas, e tendo menos despesas tenho mais lucro. Mas a relação direta e precisa, jamais vou ter.
Então faz como, não investe? Não treina?
Ora, quem pensa em não investir por tal motivo, volta a ser prisioneiro da incerteza. Esse é o ponto aqui: não dá para ser preciso, inexiste linearidade nos processos empresariais.
Aprender isso é essencial para não ter desespero e conseguir fazer um planejamento.
O moral da história está então em trocar a predição pela preparação.
O planejamento não é para prever o futuro, mas visando a preparação para as oportunidades que se vão apresentar, e por ora são desconhecidas.
É o Cisne Negro do Nassim Taleb, eventos improváveis e imprevisíveis, uma cauda estatística, que ao se manifestarem possuem a capacidade de causar impacto significativo.
Cisnes Negros podem ser bons (impacto positivo) ou ruins (impacto negativo). Como são imprevisíveis, não se pode planejar as ações necessárias para absorver seus impactos. No entanto, é possível estar preparado para qualquer que seja o impacto: é o treinamento, o marketing, a gestão, e todas as ações demandadas na empresa cujo resultado não se sabe ao certo qual será.
A lavadeira de Waterloo não estava preparada para o Cisne Negro que lhe bateu à porta, sequer notou a sua existência.
O concorrente pode destruir o modelo tradicional de seu negócio? No lugar de perder tempo se preocupando com a resposta, por que não preparar a empresa para fazer mais do que já faz hoje, e mais do que qualquer concorrente criativo pode fazer? É uma atitude útil e divorciada da resposta à pergunta inicial: ganha-se sempre! A melhora no produto e no serviço mantém clientes e traz novos, independentemente de externalidades e concorrentes.
O governo vai inventar mais uma obrigação (regulatória, tributária, trabalhista etc.) qualquer para complicar a vida do empresário? De novo, no lugar de reclamar, melhor aproveitar a oportunidade para melhorar processos, investir em sistemas e automação. Vindo ou não a nova obrigação, a melhoria operacional incrementa o serviço, reduz custos, e turbina resultados.
O foco então muda da preocupação com o futuro, para a preparação para qualquer que seja o futuro.
ICMS não integra a base de cálculo da CPRB
Depois do julgamento do STF quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, outras teses na mesma linha vão se firmando no judiciário.
O STJ decidiu, em sessão do dia 10/4/2019, que o ICMS também não faz parte da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB).
A CPRB substituiu o recolhimento do INSS sobre a folha de salários para algumas atividades, de acordo com a Lei n° 12.546/2011. Desse modo, a empresa deixa de pagar a contribuição previdenciária sobre os salários, e passa a pagar uma contribuição incidente sobre o faturamento, em percentuais que variam de 1% a 4,5%.
A decisão do STJ reduz o custo tributário das empresas, pois esses percentuais sobre a receita bruta passariam a incidir sobre uma base reduzida, o faturamento subtraído do ICMS.
Contudo, as empresas que desejarem iniciar o pagamento reduzido, bem como recuperar o pago a maior nos últimos cinco anos, precisam buscar a justiça.
Assim como se deu no caso da base do PIS/COFINS, a Receita Federal do Brasil (RFB) resistirá a reconhecer o entendimento jurisprudencial até o último recurso. Afinal, poucos reclamam, de modo que a cobrança indevida acaba rendendo frutos para o fisco na maior parte do universo de contribuintes.
Por esse motivo as empresas não devem perder tempo, e acionar o quanto antes. Isso porque ao acionar, é possível recuperar os últimos cinco anos contados da data da propositura da ação. Ou seja, a cada mês que passa, é um mês que se perde de cobranças indevidas que se tornam irrecuperáveis.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Introdução.
Incorporação imobiliária é a atividade de planejar um empreendimento imobiliário, adquirir o terreno, obter recursos financeiros, reunir investidores, contratar empreiteiro, e muitas outras cujo objetivo, em suma, visa erigir uma edificação.
O incorporador, em regra, não se confunde com o construtor, mas o contrata para que esse realize tal trabalho.
Trata-se de atividade com algumas peculiaridades e passível de tributação sob mais de um regime. Daí que a escolha do melhor regime pode importar em uma significativa redução de custo no orçamento da obra, e natural aumento da rentabilidade.
SPE, SCP e o planejamento societário.
O primeiro planejamento é o societário, e a forma jurídica a ser assumida pelo incorporador. Uma determinada obra pode ser realizada diretamente por uma incorporadora. Outra opção é a incorporadora constituir uma Sociedade de Propósito Específico (SPE) juntamente com os seus investidores – ou outros incorporadores parceiros – para gerir o empreendimento. Em qualquer dos casos, havendo investidores, eles podem integralizar o capital da incorporadora; podem integralizar o capital da SPE; podem realizar contratos de empréstimo ou de permuta; podem constituir uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) onde a SPE, ou a incorporadora, seja o sócio ostensivo; dentre outras possibilidades.
Cada um dos casos citados acima traz uma tributação diversa, e mais apropriada para a situação particular vivenciada pelo incorporador e seus investidores.
A Sociedade em Conta de Participação é um tipo societário sem personalidade jurídica e sem registro na Junta Comercial. Por não ter personalidade, não pode realizar qualquer ato; depende que um dos seus sócios realize todos os atos jurídicos em seu lugar, o qual recebe a denominação de sócio ostensivo. Com isso, para o mercado em geral, aparece apenas a figura do sócio ostensivo; os demais sócios permanecem ocultos (sobretudo por ser um contrato sem registro em qualquer órgão). A sua utilização simplifica procedimentos dos mais variados, inclusive junto a instituições financeiras e órgãos de registro de imóveis. Contudo, a sua tributação segue as mesmas regras das demais pessoas jurídicas, incluindo isenção de tributos na distribuição de lucros. Dependendo da estrutura societária, a sua utilização pode ser uma importante ferramenta.
A SPE é muito utilizada porque de certa forma isola o empreendimento dos demais ativos e passivos dos sócios. Como se trata de uma pessoa jurídica independente, seu patrimônio não se confunde com o patrimônio dos seus sócios. Assim, eventual dívida de sócio não atrapalha o andamento do empreendimento, e a recíproca é verdadeira: insucesso no empreendimento não compromete a saúde financeira do sócio – ao menos, não diretamente.
Nada impede ainda que se formalize uma SPE com determinados investidores, e essa SPE formalize uma SCP com outros. Ou que um sócio da SPE formalize por sua conta uma SCP com seus investidores visando obter capital para investimento e integralização do capital da própria SPE.
Como se vê, a primeira etapa de um planejamento tributário é sempre o planejamento societário.
Patrimônio de Afetação.
O Patrimônio de Afetação está previsto nos artigos 31-A a 31-F da Lei n° 4.591/64, os quais foram nela inseridos pela Lei n° 10.931/2004. Trata-se de instituto que visa separar o empreendimento imobiliário afetado do patrimônio do incorporador, de modo que eventuais dívidas do mesmo, e até a sua falência, não ameace a conclusão da obra.
Os efeitos são muito parecidos com a constituição da SPE, motivo pelo qual as instituições financeiras costumam exigir – como requisito para financiamento da produção –, ou a afetação do empreendimento, ou a sua execução por esse tipo societário.
Tributação do incorporador.
Um grande atrativo do Patrimônio de Afetação é o Regime Especial de Tributação (RET) que lhe é associado.
Enquanto uma incorporação imobiliária tributada no lucro presumido paga entre 5,93% e 6,73% de tributos federais sobre o faturamento (VGV – valor geral de vendas), no RET a tributação cai para 4%, de acordo com o art. 4° da Lei 10.931/2004. Para empreendimentos do programa Minha Casa Minha Vida, a tributação fica em 1%.
No lucro real a tributação fica, grosso modo, entre 33,25% e 43,25% do lucro do empreendimento. Considerando que no lucro presumido a presunção de lucro para as atividades de incorporação é de 8%, isso quer dizer que, sendo o lucro do empreendimento superior a 8%, o lucro real é mais caro.
Não há dúvida de que o RET é a forma de tributação menos gravosa. Depois dela, em geral, o lucro presumido.
O RET tem ainda a vantagem de não possuir limite de faturamento para a sua opção, enquanto no lucro presumido ficam impedidos de optar os incorporadores que faturem mais de R$72milhões/ano.
Como o RET só está acessível para os empreendimentos que possuam patrimônio afetado, muitos incorporadores o descartam ao optar pela formalização através da SPE. No entanto, nada impede que o Patrimônio de Afetação seja realizado dentro da SPE.
A opção pelo Patrimônio de Afetação ocorre na elaboração e registro do Memorial de Incorporação, e pelo RET através de procedimento administrativo junto à Receita Federal do Brasil.
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta.
A lei 12.546/2011 instituiu a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) em substituição à contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento.
Tal lei em seu art. 7°, inciso IV, determina que recolherão a contribuição substitutiva as empresas do setor de construção civil enquadradas nos CNAEs de grupos 412, 432, 433 e 439, na base de 2% sobre a receita bruta.
Tais grupos tratam de atividades de execução de obras de construção; não há ali a incorporação imobiliária. O problema, contudo, está nos empreendimentos em que incorporador e construtor se confundem.
Como dito acima, a atividade de incorporação está relacionada ao planejamento e ao investimento, enquanto a de construção está relacionada a execução da obra. Enquanto a primeira necessita de poucos funcionários, a segunda se mostra fortemente dependente de mão de obra.
Assim, naqueles empreendimentos em que o incorporador também executa a obra, é de se perguntar: do valor da venda das unidades imobiliárias, quanto representa a atividade de incorporação, e quanto representa a atividade de construção? Não há como dividir se ambas são executadas pela mesma empresa, porém não há dúvida de que a maior parte do custo de uma unidade vem da quota de terreno, custos financeiros, custos de materiais, e uma pequena parte nisso tudo da mão de obra. Entretanto, mesmo sendo a atividade de construção a que contribui menos na composição do preço da unidade, se impossível definir com clareza cada uma delas, o fisco determinará a tributação da CPRB sobre o total do VGV.
Daí ser geralmente mais vantajosa a separação das atividades em empresas diferentes, mesmo eventualmente acarretando um maior custo administrativo.
CND da obra.
Outra preocupação quando se fala em custo de obra é o valor pago na emissão da certidão negativa de débitos de contribuições previdenciárias da obra (CND).
A CND pode ser emitida de duas formas: i) o fisco analisando a contabilidade da empresa; ou ii) na falta de escrituração contábil, calculando o valor estimado do custo de mão de obra do empreendimento, e sobre ele a contribuição previdenciária correspondente. No caso ii é possível abater todos os recolhimentos efetuados através de GFIP, tanto as do próprio incorporador, quanto a dos prestadores de serviço cujo CEI da obra foi informado nas suas GFIPs.
A questão, contudo, reside no fato de os incorporadores em geral esquecerem-se do caso i. O cálculo estimado e o pagamento na CND somente se aplica se a análise da contabilidade não se mostrar viável. Do contrário, nenhum pagamento é feito para obtenção da CND.
Conclusão.
Aqui se procurou, em poucas palavras, traçar um breve demonstrativo dos cenários aplicáveis na formatação e tributação de uma incorporação imobiliária. As combinações possíveis são inúmeras, e não existe o melhor formato: cada caso demandará uma análise específica.
Fica o consenso de que iniciar um empreendimento sem um estudo prévio pode gerar custo desnecessário. Energia e recursos gastos no planejamento, aliados a um bom acompanhamento, representarão incremento de margem ao final.
Marco Aurelio Medeiros, sócio da MSA Advogados.